Amadeus Bender | Diplom-Finanzwirt (FH)
nach DIN EN ISO/IEC 17024 zertifizierter Sachverständiger für Immobilienbewertung
Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes nach § 198 BewG
Übersicht
ca. 35-40 Min. Lesezeit · ein ausführlicher Fachbeitrag von Amadeus Bender · nach DIN EN ISO/IEC 17024 zertifizierter Sachverständiger für Immobilienbewertung
Die Norm
(1) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit niedriger ist als der nach den §§ 179, 182-196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften.
(2) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs oder von Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind, dienen.
(3) Als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommener Kaufpreis über das zu bewertenden Grundstück dienen, wenn die maßgeblichen Verhältnisse hierfür gegenüber den Verhältnissen am Bewertungsstichtag unverändert sind.
Die Vorschrift wurde durch Gesetz vom 16.07.2021 (BGBl. I S. 2931) grundlegend neu gefasst und gilt seit dem 23. Juli 2023 in ihrer heutigen Form.
Warum gibt es § 198 BewG?
Grundstücke werden für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer grundsätzlich nach den gesetzlich vorgegebenen Bewertungsverfahren des Bewertungsgesetzes bewertet. Diese Verfahren müssen einerseits eine möglichst realitätsgerechte Bewertung ermöglichen, andererseits aber auch für eine große Zahl von Bewertungsfällen einheitlich und mit vertretbarem Verwaltungsaufwand anwendbar bleiben. Sie arbeiten deshalb zwangsläufig mit Typisierungen, pauschalierten Bewertungsansätzen und gesetzlich vorgegebenen Modellen.
Der verfassungsrechtliche Ausgangspunkt ist dabei der gemeine Wert: Das Bundesverfassungsgericht hat für die Erbschaftsteuer hervorgehoben, dass die Bewertungsmethoden gewährleisten müssen, Vermögensgegenstände jedenfalls in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert zu erfassen. Eine typisierte Bewertung kann den individuellen Marktwert eines konkreten Grundstücks jedoch naturgemäß nicht in jedem Einzelfall exakt treffen.
Genau an dieser Stelle setzt § 198 BewG an. Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den typisierten Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelte Grundbesitzwert, ist dieser niedrigere Wert anzusetzen. Die Vorschrift schafft damit ein individuelles Korrektiv für diejenigen Fälle, in denen die notwendige Typisierung zu einer Bewertung oberhalb des tatsächlich nachweisbaren gemeinen Werts führt.
§ 198 BewG beseitigt die Typisierung damit nicht, sondern ergänzt sie um eine Öffnung für den konkreten Einzelfall: Ausgangspunkt bleibt die gesetzliche Grundbesitzbewertung. Erst wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist, tritt dieser an die Stelle des typisiert ermittelten Werts.
Historische Entwicklung
Die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, besteht im Bewertungsgesetz bereits seit vielen Jahren. Die Anforderungen an den Nachweis sowie an die Person des Gutachters haben sich jedoch im Laufe der Zeit erheblich verändert.
Nach der früheren Verwaltungspraxis wurde der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts grundsätzlich durch jedes Verkehrswertgutachten anerkannt, sofern dieses den Anforderungen an ein nachvollziehbares und schlüssiges Gutachten entsprach. Die fachliche Qualität der Wertermittlung stand dabei im Vordergrund; die formelle Qualifikation des Gutachters trat demgegenüber in den Hintergrund.
Demgegenüber stellte die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zunehmend höhere Anforderungen an die Person des Gutachters. Mit Urteil vom 5. Dezember 2019 (Az. II R 9/18) entschied der BFH, dass der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts grundsätzlich nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen geführt werden könne. Zur Begründung führte das Gericht aus, dass nur bei diesen Gutachtern eine erhöhte Wahrscheinlichkeit bestehe, dass weitere Beweiserhebungen entbehrlich seien. Zudem rechtfertige die öffentliche Bestellung und Vereidigung aufgrund der damit verbundenen besonderen Sachkunde und persönlichen Zuverlässigkeit eine Privilegierung gegenüber anderen Gutachtern. In der Praxis führte diese Rechtsprechung zu einer deutlichen Divergenz zwischen der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der bis dahin geübten Verwaltungspraxis.
Mit den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2. Dezember 2020 wurde die bisherige Verwaltungsauffassung grundlegend geändert. Künftig sollte der Nachweis nur noch durch Gutachten bestimmter, besonders qualifizierter Sachverständiger geführt werden können. Gleichzeitig erkannte die Finanzverwaltung neben öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen nunmehr auch nach DIN EN ISO/IEC 17024 zertifizierte Sachverständige an und trug damit der zwischenzeitlichen fachlichen und europarechtlichen Entwicklung Rechnung.
Der Bundesgesetzgeber griff diese Entwicklung mit der Neufassung des § 198 BewG durch Gesetz vom 16. Juli 2021 auf. Die Vorschrift trat am 23. Juli 2023 in ihrer heutigen Fassung in Kraft und benennt seitdem ausdrücklich diejenigen Institutionen und Personen, durch deren Gutachten der niedrigere gemeine Wert nachgewiesen werden kann. Die zuvor lediglich verwaltungsintern geregelte Anerkennung zertifizierter Sachverständiger wurde damit erstmals unmittelbar im Gesetz verankert.
Die gesetzgeberische Zielrichtung der Neufassung
Die Neufassung des § 198 BewG beschränkt sich nicht auf eine sprachliche Überarbeitung. Der Gesetzgeber hat vielmehr sowohl die Anforderungen an die Wertermittlung als auch den Kreis der für den gutachterlichen Nachweis vorgesehenen Nachweiserbringer ausdrücklich gesetzlich geregelt. § 198 Abs. 1 BewG verweist für die Ermittlung des niedrigeren gemeinen Werts grundsätzlich auf die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften zur Verkehrswertermittlung; Absatz 2 bestimmt zugleich, von welchen Institutionen und entsprechend qualifizierten Personen die hierfür verwendeten Gutachten regelmäßig stammen können.
Besonders deutlich wird die Neuausrichtung bei der Qualifikation des Gutachters. Die zuvor bestehende Divergenz zwischen einer vergleichsweise offenen Verwaltungspraxis und der restriktiveren BFH-Rechtsprechung wurde durch eine gesetzliche Regelung abgelöst. Dabei übernahm der Gesetzgeber nicht lediglich die vom BFH zuvor anerkannte öffentliche Bestellung und Vereidigung, sondern bezog ausdrücklich auch Personen ein, die durch eine nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierte Stelle für die Wertermittlung von Grundstücken zertifiziert worden sind.
Auffällig ist zugleich die konkrete Regelungstechnik: Der Gesetzgeber hat nicht allgemein auf die fachliche Eignung eines beliebigen Gutachters verwiesen, sondern bestimmte Institutionen sowie anhand ihrer Bestellung oder Zertifizierung definierte Personengruppen ausdrücklich bezeichnet. Welche rechtlichen Konsequenzen hieraus für den Kreis möglicher Nachweiserbringer folgen, wird im weiteren Verlauf dieser Seite noch näher betrachtet.
Wie wirkt § 198 BewG im konkreten Bewertungsfall?
Der nach dem Bewertungsgesetz ermittelte Grundbesitzwert und der individuell ermittelte Verkehrswert müssen nicht übereinstimmen. Das ist zunächst keine Fehlfunktion des steuerlichen Bewertungsverfahrens, sondern mögliche Folge unterschiedlicher Bewertungsansätze: Die steuerliche Grundbesitzbewertung arbeitet mit gesetzlich vorgegebenen und teilweise typisierten Parametern; die Verkehrswertermittlung untersucht dagegen das konkrete Grundstück unter Berücksichtigung seiner individuellen Eigenschaften und der tatsächlichen Verhältnisse auf dem Grundstücksmarkt.
Besonders deutlich werden die Grenzen der Typisierung bei Immobilien, die erheblich vom modellhaften Regelfall abweichen. Hierzu können insbesondere besondere objektspezifische Grundstücksmerkmale (boG) gehören, beispielsweise erhebliche Baumängel und Bauschäden, außergewöhnlicher Instandhaltungs- oder Modernisierungsbedarf, wirtschaftlich notwendige Freilegungsmaßnahmen oder besondere rechtliche Belastungen. Solche Merkmale können den Preis, den ein Marktteilnehmer für das konkrete Grundstück zu zahlen bereit ist, erheblich beeinflussen, ohne dass ihre individuelle Wertwirkung im typisierten steuerlichen Bewertungsverfahren in gleicher Weise abgebildet werden kann.
Der BFH beschreibt die Funktion des § 198 BewG entsprechend als Möglichkeit des Steuerpflichtigen, einen individuellen niedrigeren Verkehrswert gegenüber dem nach den typisierenden Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelten Grundstückswert nachzuweisen. So können auch wertbeeinflussende Umstände berücksichtigt werden, die sich im typisierten Verfahren nicht oder nicht in ihrer tatsächlichen Größenordnung niederschlagen.
Dabei darf jedoch nicht der umgekehrte Schluss gezogen werden, jeder Unterschied zwischen Grundbesitzwert und Verkehrswert bedeute eine „falsche“ Bewertung durch das Finanzamt. Typisierte Grundbesitzbewertung und individuelle Verkehrswertermittlung erfüllen unterschiedliche Aufgaben. Die steuerliche Bewertung muss eine Vielzahl von Fällen nach einheitlichen gesetzlichen Vorgaben bewältigen; das Verkehrswertgutachten darf und muss demgegenüber wesentlich tiefer in die individuellen tatsächlichen, rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des einzelnen Grundstücks einsteigen.
§ 198 BewG stellt deshalb auch keine frei wählbare alternative Bewertungsmethode dar. Zunächst ist der Grundbesitzwert nach den gesetzlichen Bewertungsvorschriften festzustellen. Nur wenn der Steuerpflichtige einen darunterliegenden gemeinen Wert tatsächlich nachweist, ist dieser niedrigere Wert anzusetzen. Die Vorschrift bildet damit die Schnittstelle zwischen der typisierten steuerlichen Massenbewertung und der individuellen Grundstückswertermittlung.
Wann lohnt sich ein Nachweis nach § 198 BewG?
Ob sich der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG lohnt, hängt stets vom konkreten Einzelfall ab. Eine Abweichung zwischen dem vom Finanzamt ermittelten Grundbesitzwert und dem tatsächlichen Verkehrswert allein genügt für eine wirtschaftlich sinnvolle Begutachtung noch nicht. Entscheidend ist vielmehr, ob die mögliche Wertminderung auch zu einer hinreichenden steuerlichen Auswirkung führt.
Besonders prüfenswert sind regelmäßig Immobilien, deren tatsächliche Eigenschaften deutlich von den typisierten Annahmen des Bewertungsgesetzes abweichen. Dies kann beispielsweise bei erheblichem Instandhaltungs- oder Modernisierungsbedarf, Baumängeln und Bauschäden, wirtschaftlich überalterter Bausubstanz, besonderen rechtlichen Belastungen oder sonstigen wertmindernden objektspezifischen Grundstücksmerkmalen der Fall sein. Je stärker ein Bewertungsobjekt vom typisierten Regelfall abweicht, desto größer kann auch die Differenz zwischen steuerlichem Grundbesitzwert und tatsächlichem Verkehrswert ausfallen.
Ein Nachweis kann darüber hinaus interessant sein, wenn die für die steuerliche Bewertung verwendeten typisierten Bewertungsparameter die konkreten Verhältnisse des Grundstücks oder seines örtlichen Immobilienmarktes nur unzureichend widerspiegeln. Auch bei grundsätzlich durchschnittlichen Immobilien kann deshalb eine nähere Prüfung sinnvoll sein, wenn der festgestellte Grundbesitzwert bereits auf den ersten Blick ungewöhnlich hoch erscheint.
Nicht jede festgestellte Wertdifferenz rechtfertigt jedoch die Erstellung eines Verkehrswertgutachtens. Maßgeblich ist letztlich die daraus resultierende Steuerersparnis. Eine Wertreduzierung um beispielsweise 50.000 € kann bei vollständiger Ausschöpfung persönlicher Freibeträge und einem entsprechend hohen Steuersatz wirtschaftlich erheblich sein, während dieselbe Wertdifferenz in einer anderen steuerlichen Konstellation überhaupt keine Auswirkung auf die festzusetzende Steuer haben kann.
Vor der Beauftragung eines Gutachtens sollte daher zunächst geprüft werden, welche Größenordnung eines niedrigeren Verkehrswerts realistisch erscheint und welche steuerliche Auswirkung hieraus voraussichtlich resultiert. Bei Zweifeln empfiehlt sich eine Abstimmung mit dem betreuenden Steuerberater oder Rechtsanwalt. Auf dieser Grundlage lässt sich anschließend beurteilen, ob die zu erwartende Steuerersparnis in einem angemessenen Verhältnis zu den Kosten des erforderlichen Verkehrswertgutachtens steht.
Bereits vor Beauftragung kann häufig überschlägig eingeordnet werden, ob hinreichende Anhaltspunkte für eine relevante Abweichung zwischen Grundbesitzwert und Verkehrswert bestehen. Hierfür kann ein Beratungsgespräch hilfreich sein.
Wie läuft der Nachweis in der Praxis ab?
Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts erfolgt gegenüber dem für die Grundbesitzbewertung zuständigen Finanzamt. Ausgangspunkt ist regelmäßig die Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaft- oder Schenkungsteuer. Ergibt sich hierbei ein Wert, der nach den tatsächlichen Verhältnissen der Immobilie zu hoch erscheint, kann der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 BewG nachweisen.
Im ersten Schritt sollte geprüft werden, ob hinreichende Anhaltspunkte für eine relevante Abweichung zwischen dem festgestellten Grundbesitzwert und dem tatsächlichen Verkehrswert bestehen. Dabei können insbesondere der Zustand der Immobilie, vorhandene Baumängel und Bauschäden, unterlassene Modernisierungen, rechtliche Belastungen oder andere wertbeeinflussende Besonderheiten eine Rolle spielen. Gleichzeitig sollte – gegebenenfalls gemeinsam mit dem steuerlichen Berater – betrachtet werden, welche steuerliche Auswirkung ein niedrigerer Wert überhaupt hätte.
Soll der Nachweis durch ein Sachverständigengutachten geführt werden, erfolgt anschließend die Verkehrswertermittlung bezogen auf den maßgeblichen Bewertungsstichtag. Hierzu werden die erforderlichen Grundstücks- und Gebäudedaten erhoben, die relevanten Unterlagen ausgewertet und die Immobilie grundsätzlich im Rahmen eines Ortstermins besichtigt. Auf dieser Grundlage wird der Verkehrswert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Objektmerkmale und der Verhältnisse auf dem Grundstücksmarkt ermittelt.
→ Weitere Informationen zum Ablauf eines Verkehrswertgutachtens
Das fertige Verkehrswertgutachten wird anschließend beim Finanzamt als Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts eingereicht. Das Finanzamt ist dabei nicht verpflichtet, den im Gutachten ausgewiesenen Verkehrswert ungeprüft zu übernehmen. Es prüft insbesondere, ob das Gutachten den gesetzlichen Anforderungen entspricht, die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zutreffend erfasst wurden und die Wertermittlung methodisch nachvollziehbar und schlüssig ist. Bei Rückfragen oder Beanstandungen können daher ergänzende Erläuterungen oder Stellungnahmen erforderlich werden.
Wird der niedrigere gemeine Wert anerkannt, tritt dieser für die steuerliche Bewertung an die Stelle des nach den typisierten Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelten Grundbesitzwerts. Die steuerliche Auswirkung ergibt sich anschließend im Rahmen der jeweiligen Erbschaft- oder Schenkungsteuerfestsetzung.
Wichtig ist dabei auch der verfahrensrechtliche Zeitpunkt: Bestehen Zweifel an der Höhe des festgestellten Grundbesitzwerts, sollte nicht erst die abschließende Klärung oder Fertigstellung eines Gutachtens abgewartet werden. Insbesondere laufende Rechtsbehelfsfristen sind unabhängig davon zu beachten. Ein erforderlicher Einspruch gegen den Feststellungsbescheid kann daher gegebenenfalls zunächst fristwahrend eingelegt und der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts anschließend nachgereicht werden.
Kann ich Aussetzung der Vollziehung (AdV) während der Gutachtenerstellung beantragen?
Die Einlegung eines Einspruchs gegen einen Bescheid führt grundsätzlich nicht dazu, dass dessen Vollziehung ausgesetzt wird. Soll die Vollziehung eines angefochtenen Bescheids bis zur Entscheidung über den Rechtsbehelf ausgesetzt werden, kann daher zusätzlich die Aussetzung der Vollziehung (AdV) beantragt werden. Voraussetzung hierfür sind insbesondere ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids.
Für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG hat der Bundesfinanzhof hierzu allerdings eine wichtige Einschränkung vorgenommen. Nach seinem Beschluss vom 12. Januar 2021 (Az. II B 61/19) entstehen die für eine Aussetzung erforderlichen ernstlichen Zweifel grundsätzlich erst mit der Vorlage des Sachverständigengutachtens beim Finanzamt. Die bloße Ankündigung, ein entsprechendes Gutachten erstellen zu lassen, genügt hierfür ebenso wenig wie bereits vorgetragene, für sich genommen schlüssige Gründe, die für einen niedrigeren Verkehrswert sprechen.
Hintergrund dieser Rechtsprechung ist die besondere Nachweislast des Steuerpflichtigen nach § 198 BewG. Der BFH stellt darauf ab, dass im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung nur die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Beweismittel berücksichtigt werden können. Solange das erforderliche Gutachten noch nicht vorliegt, ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts noch nicht geführt. Selbst die bereits laufende Erstellung des Gutachtens reicht nach Auffassung des BFH deshalb grundsätzlich nicht aus, um die erforderlichen ernstlichen Zweifel zu begründen.
Die Entscheidung zeigt zugleich die praktische Bedeutung einer frühzeitigen Beauftragung. Im vom BFH entschiedenen Fall hatte die Steuerpflichtige bereits auf eine erhebliche Altlastenbelastung hingewiesen und Beseitigungskosten von rund 100 Mio. € geltend gemacht. Das später vorgelegte Gutachten gelangte schließlich zu einem Verkehrswert von lediglich 1 €. Dennoch erkannte das Finanzamt die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung erst ab Eingang des Gutachtens an. Der BFH bestätigte diese Vorgehensweise.
Wer einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 BewG geltend machen möchte, sollte die Erstellung des erforderlichen Gutachtens daher möglichst frühzeitig veranlassen. Insbesondere wenn aufgrund des festgestellten Grundbesitzwerts bereits eine erhebliche Steuerzahlung bevorsteht, kann der Zeitraum bis zur Fertigstellung des Gutachtens auch liquiditätsmäßig von Bedeutung sein.
Ja, in der Verwaltungspraxis kann es dennoch sinnvoll sein, einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung durch eine vorläufige sachverständige Werteinschätzung zu ergänzen. So kann der beauftragte Sachverständige beispielsweise nach erster Prüfung des Bewertungsobjekts bescheinigen, dass nach dem derzeitigen Bearbeitungsstand mit einem Verkehrswert innerhalb einer bestimmten Größenordnung oder Wertspanne zu rechnen ist und die abschließende Wertermittlung noch erfolgt. Eine solche vorläufige Wertindikation ersetzt das erforderliche Verkehrswertgutachten und damit den Nachweis nach § 198 BewG ausdrücklich nicht. Sie kann dem Finanzamt jedoch bereits eine konkretere Grundlage für die Entscheidung über den AdV-Antrag geben als die bloße Ankündigung einer Gutachtenerstellung.
Ob und welche Bedeutung das Finanzamt einer solchen vorläufigen Werteinschätzung im AdV-Verfahren beimisst, hängt vom jeweiligen Einzelfall und der Verwaltungspraxis des zuständigen Finanzamts ab. Ein Anspruch auf Aussetzung der Vollziehung lässt sich daraus nach der dargestellten BFH-Rechtsprechung nicht ableiten. In der Praxis kann die vorläufige Einschätzung dennoch hilfreich sein, um die geltend gemachte Abweichung zwischen Grundbesitzwert und voraussichtlichem Verkehrswert sachverständig zu konkretisieren und dem Finanzamt die praktische Behandlung des AdV-Antrags bis zur Vorlage des vollständigen Gutachtens zu erleichtern.
Kann eine vorläufige Werteinschätzung trotzdem bei der AdV helfen?
Wer darf den Nachweis führen?
§ 198 Abs. 2 BewG bestimmt, durch welche Gutachten der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts regelmäßig geführt werden kann. Das Gesetz unterscheidet dabei zwischen dem zuständigen Gutachterausschuss und bestimmten besonders qualifizierten Personen, die für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind.
Als institutioneller Nachweiserbringer wird zunächst der zuständige Gutachterausschuss im Sinne der §§ 192 ff. BauGB ausdrücklich genannt. Gutachterausschüsse sind selbständige und unabhängige Einrichtungen zur Ermittlung von Grundstückswerten und für sonstige Aufgaben der Grundstückswertermittlung. Sie bestehen aus einem Vorsitzenden und weiteren sachkundigen Gutachtern und bedienen sich einer Geschäftsstelle.
Daneben können Gutachten von Personen dienen, die von einer staatlichen oder staatlich anerkannten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt worden sind. Eine in der Praxis besonders bedeutsame Gruppe bilden hierbei die öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen. Die öffentliche Bestellung erfolgt nicht bundesweit durch eine einheitliche Stelle, sondern abhängig von Berufsgruppe, Sachgebiet und jeweiligem Landesrecht durch unterschiedliche Bestellungskörperschaften. Hierzu zählen insbesondere Industrie- und Handelskammern, Handwerkskammern, Landwirtschaftskammern, Architekten- und Ingenieurkammern sowie in einzelnen Bereichen auch staatliche Behörden, Landesregierungen oder Regierungspräsidien. Maßgeblich ist dabei stets, dass sich die Bestellung gerade auf das einschlägige Sachgebiet der Grundstücks- beziehungsweise Immobilienbewertung erstreckt.
Eine weitere ausdrücklich gesetzlich anerkannte Gruppe bilden Sachverständige, die von einer nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Zertifizierungsstelle für die Wertermittlung von Grundstücken zertifiziert worden sind. Entscheidend ist dabei nicht allein, dass ein Sachverständiger über irgendein Zertifikat verfügt oder mit einer „DIN-17024-Zertifizierung“ wirbt. § 198 Abs. 2 BewG knüpft vielmehr an eine Zertifizierung durch eine entsprechend akkreditierte Stelle an.
Die Akkreditierung der Zertifizierungsstelle ist deshalb von zentraler Bedeutung. Die Zertifizierungsstelle muss für die Personenzertifizierung nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditiert sein, und der konkrete Akkreditierungsumfang muss das einschlägige Sachgebiet der Immobilien- beziehungsweise Grundstücksbewertung erfassen. Die DAkkS führt hierfür eine Datenbank akkreditierter Stellen, in der auch die jeweiligen Akkreditierungsbereiche nachvollzogen werden können.
Nicht ausreichend ist daher eine beliebige privatwirtschaftliche Zertifizierung. Auch die bloße Verwendung der Berufsbezeichnungen „Sachverständiger“, „Immobiliengutachter“ oder „zertifizierter Sachverständiger“ sagt für sich genommen noch nichts darüber aus, ob die Voraussetzungen des § 198 Abs. 2 BewG erfüllt sind. Vor einer Beauftragung sollte deshalb geprüft werden, ob die konkrete Bestellung oder Zertifizierung des Sachverständigen tatsächlich vom gesetzlichen Tatbestand erfasst wird. Am Markt bestehen zudem zahlreiche Zertifizierungsangebote von Stellen, die selbst nicht entsprechend akkreditiert sind. Deren Zertifikate erfüllen die Anforderungen des § 198 Abs. 2 BewG nicht; die hierüber zertifizierten Sachverständigen sind daher allein aufgrund dieser Zertifizierung nicht zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG qualifiziert.
Sonderfall: Hessische Ortsgerichte
Eine Besonderheit besteht in Hessen. Dort nehmen die Ortsgerichte traditionell auch Grundstücksschätzungen vor. Seit dem 1. Januar 2024 bestimmt § 18 Abs. 4 des Hessischen Ortsgerichtsgesetzes, dass solche Schätzungen als Gutachten von Personen gelten, die von einer staatlichen Stelle als Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt worden sind.
Der hessische Landesgesetzgeber reagierte damit auf die verschärfte BFH-Rechtsprechung, die geänderte Verwaltungsauffassung und die Neufassung des § 198 BewG, aufgrund derer Ortsgerichtsschätzungen zuvor nicht mehr ohne Weiteres als Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts anerkannt werden konnten.
Ob diese landesrechtliche Fiktion tatsächlich dazu führt, dass Ortsgerichtsschätzungen die bundesrechtlichen Voraussetzungen des § 198 Abs. 2 BewG erfüllen, ist allerdings eine eigenständige rechtliche Frage. Hierauf gehe ich in einem gesonderten Fachbeitrag ausführlicher ein.
Welche Anforderungen muss das Gutachten erfüllen?
Ein Verkehrswertgutachten zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts muss nicht nur von einer nach § 198 Abs. 2 BewG hierzu befugten Person oder Stelle erstellt worden sein. Es muss auch inhaltlich geeignet sein, den niedrigeren Wert tatsächlich nachzuweisen. Ob dies der Fall ist, unterliegt der Prüfung des Finanzamts und gegebenenfalls der Finanzgerichte. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Nachweis erst dann erbracht, wenn dem Gutachten ohne weitere Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen und insbesondere ohne die Einschaltung eines weiteren Sachverständigen gefolgt werden kann.
(vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2018 – II R 47/15; BFH, Urteil vom 05.12.2019 – II R 9/18)
Daraus ergeben sich insbesondere folgende Anforderungen:
1. Das Gutachten muss nach den maßgeblichen Wertermittlungsvorschriften erstellt werden.
§ 198 Abs. 1 BewG verweist für den Nachweis grundsätzlich auf die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften. Maßgeblicher Bewertungsmaßstab ist der Verkehrswert nach § 194 BauGB; für heutige Bewertungsstichtage sind insbesondere die Regelungen der ImmoWertV zu beachten. Der BFH zählt zur Ordnungsmäßigkeit eines Gutachtens ausdrücklich dessen „methodische Qualität“. Das gewählte Wertermittlungsverfahren muss zum konkreten Bewertungsobjekt passen, fachgerecht angewendet und seine Auswahl nachvollziehbar begründet werden.
Bereits das BFH-Urteil vom 03.12.2008 – II R 19/08 stellt hierzu klar, dass das angewandte Verfahren für das konkrete Grundstück geeignet sein muss und das Ergebnis unter Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt zu überprüfen ist. Eine lediglich schematische Ableitung des Verkehrswerts genügt nicht.
2. Die tatsächlichen und rechtlichen Bewertungsgrundlagen müssen vollständig und zutreffend erhoben werden.
Neben der Methodik verlangt der BFH eine „zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen“. Grundstück, Gebäude, Nutzung, baulicher Zustand, Rechte und Belastungen sowie sonstige wertrelevante Merkmale müssen deshalb in dem Umfang untersucht werden, der für die konkrete Wertermittlung erforderlich ist.
Fehlen dem Sachverständigen entscheidungserhebliche Informationen, muss er diese grundsätzlich selbst ermitteln oder beim Auftraggeber erfragen. Muss dennoch mit Annahmen oder Unterstellungen gearbeitet werden, sind diese im Gutachten offenzulegen. Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass die ungeprüfte Übernahme von Angaben des Auftraggebers die Plausibilität eines Gutachtens infrage stellen kann. Je weniger eigene tatsächliche Erkenntnisse des Sachverständigen vorliegen, desto geringer ist nach der Rechtsprechung der Nachweiswert des Gutachtens.
(BFH, Urteil vom 24.10.2017 – II R 40/15)
3. Die Wertermittlung muss in den entscheidenden Punkten lückenlos nachvollziehbar sein.
Nicht nur das Ergebnis, sondern der vollständige gedankliche Weg dorthin muss aus dem Gutachten hervorgehen. Der Sachverständige muss aus den festgestellten Tatsachen seine Schlussfolgerungen ziehen und sowohl diese als auch die zugrunde gelegten Annahmen dokumentieren. Pauschale Hinweise auf sachverständige Erfahrung oder nicht näher erläuterte fachliche Einschätzungen reichen nach dem BFH hierfür nicht aus.
(BFH, Urteil vom 24.10.2017 – II R 40/15; BFH, Beschluss vom 12.06.2020 – II B 46/19)
Dies betrifft insbesondere diejenigen Ansätze, die den Verkehrswert wesentlich beeinflussen. Werden beispielsweise Abschläge oder sonstige Wertkorrekturen vorgenommen, müssen diese objektivierbar und grundstücksbezogen sowie sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach begründet werden.
(BFH, Urteil vom 11.09.2013 – II R 61/11; BFH, Beschluss vom 12.06.2020 – II B 46/19)
4. Besondere wertmindernde Umstände müssen nicht nur festgestellt, sondern in ihrer Wertwirkung hergeleitet werden.
Gerade für Gutachten nach § 198 BewG ist dieser Punkt von besonderer Bedeutung. Es genügt beispielsweise nicht, Baumängel, Bauschäden oder einen erheblichen Instandhaltungsrückstau lediglich aufzuzählen und die voraussichtlichen Beseitigungskosten vom übrigen Wert abzuziehen. Das Gutachten muss nachvollziehbar darlegen, wie sich der jeweilige Umstand tatsächlich auf den Verkehrswert auswirkt.
Der BFH hat dies im Urteil vom 24.10.2017 – II R 40/15 besonders deutlich herausgestellt. Dort scheiterte der begehrte weitergehende Wertabschlag unter anderem daran, dass dem Gutachten nicht nachvollziehbar zu entnehmen war, wie sich der festgestellte Reparatur- und Instandhaltungsrückstau tatsächlich auf den Verkehrswert auswirkte. Ein erheblicher Teil des angenommenen Renovierungsbedarfs beruhte zudem nicht auf hinreichenden eigenen Tatsachenfeststellungen des Sachverständigen.
5. Das Gutachten muss auf den richtigen Bewertungsstichtag abstellen.
Der nach § 198 BewG nachzuweisende Verkehrswert ist für den maßgeblichen steuerlichen Bewertungsstichtag zu ermitteln. Maßgeblich sind daher die zu diesem Zeitpunkt bestehenden tatsächlichen und rechtlichen Grundstücksmerkmale sowie die damaligen Verhältnisse auf dem Grundstücksmarkt. Bereits der BFH hat im Urteil vom 03.12.2008 – II R 19/08 die Stichtagsbezogenheit ausdrücklich als grundlegende Voraussetzung des Nachweises hervorgehoben.
Dabei müssen auch die für den jeweiligen Stichtag geltenden Wertermittlungsvorschriften und geeigneten Marktdaten verwendet werden. Der BFH hat etwa ein Gutachten nicht als ausreichenden Nachweis angesehen, weil bei einer rückwirkenden Bewertung unter anderem ein unzutreffender Bodenrichtwert und nicht zum Bewertungsstichtag passende Bewertungsgrundlagen verwendet worden waren. Maßgeblich ist insoweit der Bewertungsstichtag und nicht der spätere Zeitpunkt der Gutachtenerstellung.
(BFH, Urteil vom 16.09.2020 – II R 1/18)
6. Das Ergebnis muss den konkreten Grundstücksmarkt widerspiegeln.
Eine rechnerisch fehlerfreie Wertermittlung genügt nicht, wenn ihr Ergebnis nicht die tatsächlichen Verhältnisse des Grundstücksmarktes abbildet. Bereits im Urteil vom 03.12.2008 – II R 19/08 beanstandete der BFH, dass der notwendige Bezug zur Lage auf dem Grundstücksmarkt als letzter Schritt der damaligen Wertermittlung unterblieben war. Auch die Wahl und Gewichtung der angewandten Verfahren darf nicht schematisch erfolgen.
Nicht jeder kleinere Mangel macht das Gutachten wertlos
Die Anforderungen sind damit hoch. Gleichwohl verlangt die Rechtsprechung kein formal vollkommenes Gutachten, bei dem jeder noch so geringe Mangel automatisch zum Scheitern des Nachweises führt. Der BFH hat ausdrücklich klargestellt, dass kleinere Lücken nicht ohne Weiteres dazu berechtigen, ein Gutachten insgesamt unberücksichtigt zu lassen. Können sie im Rahmen der gewöhnlichen Beweiswürdigung ohne erneute sachverständige Beurteilung geschlossen werden, kann das Gutachten weiterhin verwertbar sein.
(vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – II R 40/15; BFH, Urteil vom 02.12.2020 – II R 5/19)
Die entscheidende Grenze ist vielmehr dort erreicht, wo eine fehlende oder nicht nachvollziehbare Tatsachengrundlage, eine methodische Schwäche oder ein unbegründeter Bewertungsansatz dazu führt, dass Finanzamt oder Finanzgericht selbst zusätzliche sachverständige Ermittlungen benötigen würden, um den Verkehrswert feststellen zu können. Dann hat der Steuerpflichtige den ihm nach § 198 BewG obliegenden Nachweis mit dem vorgelegten Gutachten gerade noch nicht erbracht.
Ist für ein Gutachten nach § 198 BewG eine Innenbesichtigung erforderlich?
Grundsätzlich ja. Soll ein Sachverständigengutachten den niedrigeren gemeinen Wert nach § 198 BewG nachweisen, müssen die tatsächlichen Eigenschaften und der Zustand des Bewertungsobjekts hinreichend zuverlässig festgestellt werden. Gerade wertrelevante Merkmale wie Ausstattungsstandard, Modernisierungszustand, Baumängel, Bauschäden oder ein bestehender Instandhaltungsrückstau lassen sich regelmäßig nicht allein anhand von Bauunterlagen, Fotografien oder Angaben des Eigentümers verlässlich beurteilen. Dies gilt umso mehr, wenn gerade solche Besonderheiten den wesentlichen Grund für die behauptete Abweichung zwischen Grundbesitzwert und Verkehrswert bilden. § 198 Abs. 1 BewG verweist für den Nachweis grundsätzlich auf die Vorschriften der Verkehrswertermittlung; nach der ImmoWertV sind dabei sämtliche wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmale und insbesondere besondere objektspezifische Grundstücksmerkmale zu berücksichtigen.
Eine vollständige Innenbesichtigung sämtlicher Räume oder Nutzungseinheiten ist jedoch nicht in jedem Fall erforderlich. Insbesondere bei größeren Mehrfamilienhäusern kann eine repräsentative stichprobenartige Besichtigung von Wohnungen ausreichend sein, sofern hierdurch der für die Wertermittlung maßgebliche Zustand des Gesamtobjekts hinreichend zuverlässig beurteilt werden kann. In der Bewertungspraxis bietet es sich dabei an, möglichst viele Einheiten und insbesondere unterschiedliche Wohnungstypen, Ausstattungs- und Modernisierungszustände einzubeziehen. Maßgeblich ist letztlich, ob die besichtigten Bereiche eine tragfähige Tatsachengrundlage für die im Gutachten getroffenen Aussagen bilden.
Die Grenzen einer lediglich exemplarischen Besichtigung zeigt das BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 – II R 40/15 besonders anschaulich. Bei einem Mehrfamilienhaus mit 24 Wohneinheiten hatte der Sachverständige nach den Feststellungen des Finanzgerichts lediglich eine leerstehende Wohnung im Innenbereich besichtigt, gleichzeitig aber einen erheblichen Renovierungsbedarf für insgesamt 16 Wohnungen angesetzt. Der BFH beanstandete, dass hierfür keine hinreichenden eigenen Tatsachenfeststellungen des Sachverständigen vorlagen. Ein wesentlicher Teil des angenommenen Renovierungsbedarfs beruhte vielmehr auf Angaben der Eigentümerin und überschlägigen Schätzungen.
Entscheidend ist daher nicht eine bestimmte Mindestquote besichtigter Wohnungen, sondern die Repräsentativität und Aussagekraft der tatsächlichen Erhebungen. Je stärker sich die einzelnen Nutzungseinheiten hinsichtlich Ausstattung, Modernisierungszustand oder Schäden unterscheiden und je größer deren Bedeutung für den ermittelten Verkehrswert ist, desto umfangreicher muss regelmäßig auch die Innenbesichtigung ausfallen. Kann eine Wohnung oder ein sonstiger Gebäudebereich nicht besichtigt werden, ist dies im Gutachten offenzulegen und bei der Beurteilung der Aussagekraft der Wertermittlung entsprechend zu berücksichtigen.
Welche Kosten entstehen?
Die Kosten eines Gutachtens nach § 198 BewG hängen insbesondere von Art, Größe und Komplexität des Bewertungsobjekts, dem Umfang der erforderlichen Unterlagen, der Anzahl der Nutzungseinheiten sowie dem erforderlichen Ermittlungs- und Rechercheaufwand ab. Ein Einfamilienhaus verursacht regelmäßig einen geringeren Aufwand als ein größeres Mehrfamilienhaus oder ein gemischt genutztes Objekt mit zahlreichen Mietverhältnissen und besonderen wertbeeinflussenden Umständen.
Eine Übersicht über meine üblichen Honorare und die Abrechnungsgrundlagen finden Sie auf der Seite Preise.
Ob sich die Erstellung eines Gutachtens wirtschaftlich lohnt, sollte jedoch nicht allein anhand der Gutachterkosten beurteilt werden. Entscheidend ist vielmehr, welche realistische Differenz zwischen dem steuerlich festgestellten Grundbesitzwert und dem tatsächlichen Verkehrswert zu erwarten ist und welche konkrete Steuerersparnis sich daraus ergibt. Gerade bei höheren Wertabweichungen kann das Honorar im Verhältnis zur möglichen steuerlichen Entlastung vergleichsweise gering ausfallen.
Bei einem Erwerb von Todes wegen können die Kosten eines Gutachtens nach § 198 BewG selbst als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig sein. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 19. Juni 2013 – II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738 entschieden, dass die Aufwendungen für ein Sachverständigengutachten zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts eines zum Nachlass gehörenden Grundstücks als Nachlassregelungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig sind, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen.
Der BFH begründet dies damit, dass der Begriff der Nachlassregelungskosten weit auszulegen ist und hierzu auch Kosten für die Bewertung von Nachlassgegenständen gehören können. Ein Gutachten, das zur Ermittlung beziehungsweise zum Nachweis des steuerlich maßgeblichen Werts eines geerbten Grundstücks erstellt wird, steht nach Auffassung des Gerichts unmittelbar mit der Regelung und Abwicklung des Nachlasses in Zusammenhang. Dass das Gutachten daneben beispielsweise auch für einen später geplanten Verkauf verwendet werden soll, schließt den Abzug nicht zwingend aus.
Die Gutachterkosten werden dabei nicht nochmals vom Grundbesitzwert der Immobilie abgezogen. Sie mindern vielmehr auf Ebene der Erbschaftsteuer den steuerpflichtigen Erwerb beziehungsweise Vermögensanfall des Erben als Nachlassverbindlichkeit. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG erfasst unter anderem Kosten, die unmittelbar mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses zusammenhängen.
Zu beachten ist allerdings der allgemeine Erbfallkosten-Pauschbetrag von derzeit 15.000 € nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG. Dieser wird für die dort genannten Kosten auch ohne Einzelnachweis berücksichtigt. Ein zusätzlicher steuerlicher Effekt durch die konkret nachgewiesenen Gutachterkosten entsteht deshalb regelmäßig erst dann, wenn die insgesamt tatsächlich angefallenen abzugsfähigen Kosten den Pauschbetrag überschreiten.
Die dargestellte Abzugsmöglichkeit betrifft den Erwerb von Todes wegen. Bei einer Schenkung handelt es sich begrifflich nicht um eine Nachlassverbindlichkeit; die steuerliche Behandlung der im Zusammenhang mit einer Schenkung entstehenden Kosten ist daher gesondert zu beurteilen.
Können die Gutachterkosten bei der Erbschaftsteuer abgezogen werden?
Offene Rechtsfragen und aktuelle Entwicklungen
Auch nach der Neufassung des § 198 BewG sind einzelne Fragen zum Nachweis des neidrigeren gemeinen Wertes noch nicht abschließend geklärt. Dies betrifft insbesondere den kreis der zulässigen Nachweiserbringer, die Sonderstellung der hessischen Ortsgerichte sowie einzelne Anforderungen an die Erstellung und methodische Ausgestatlung von Verkehrswertgutachten.
• Ist der Kreis der Nachweiserbringer nach § 198 Abs. 2 BewG abschließend?
§ 198 Abs. 2 BewG benennt ausdrücklich den zuständigen Gutachterausschuss sowie Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind. Die Vorschrift formuliert dabei, dass ein entsprechendes Gutachten „regelmäßig“ als Nachweis dienen kann.
Fraglich ist, ob dieses Wort Raum dafür lässt, den gutachterlichen Nachweis in Ausnahmefällen auch durch Gutachten anderer Personen oder Institutionen zu führen.
Nach meiner Auffassung ist der in § 198 Abs. 2 BewG bezeichnete Kreis der Nachweiserbringer für den gutachterlichen Nachweis abschließend. Hierfür spricht insbesondere die historische Entwicklung der Vorschrift. Nachdem der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 5. Dezember 2019 – II R 9/18 den Kreis geeigneter Gutachter noch auf den zuständigen Gutachterausschuss und öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige beschränkt hatte, änderte zunächst die Finanzverwaltung ihre Auffassung und bezog insbesondere entsprechend akkreditiert zertifizierte Sachverständige ein. Der Gesetzgeber griff diese Differenzierung anschließend auf und regelte erstmals ausdrücklich im Gesetz, welche Institutionen und qualifizierten Personen als Gutachtenersteller in Betracht kommen.
Das Wort „regelmäßig“ verstehe ich dabei nicht als allgemeine Öffnung des gesetzlich bezeichneten Personenkreises. Es trägt vielmehr dem Umstand Rechnung, dass auch ein Gutachten eines grundsätzlich geeigneten Sachverständigen den niedrigeren gemeinen Wert nicht automatisch nachweist, sondern weiterhin der inhaltlichen Prüfung und Beweiswürdigung unterliegt. Daneben sieht § 198 Abs. 3 BewG mit einem tatsächlich erzielten Kaufpreis ausdrücklich noch eine weitere Form des Nachweises vor.
Eine höchstrichterliche Entscheidung, die speziell die Reichweite des § 198 Abs. 2 BewG in seiner heutigen Fassung und insbesondere die Bedeutung des Wortes „regelmäßig“ für andere Gutachtenersteller abschließend klärt, ist bislang – soweit ersichtlich – nicht ergangen.
• Sind Schätzungen hessischer Ortsgerichte als Nachweis zulässig?
Eine bundesweit einmalige Besonderheit besteht in Hessen. Durch § 18 Abs. 4 des Hessischen Ortsgerichtsgesetzes werden Schätzungen der Ortsgerichte gesetzlich als Gutachten von Personen behandelt, die von einer staatlichen Stelle als Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt worden sind.
Die Entstehungsgeschichte lässt keinen Zweifel am Zweck dieser Regelung. Der Hessische Landtag stellte bereits 2023 ausdrücklich fest, dass Ortsgerichtsschätzungen infolge der BFH-Rechtsprechung, der geänderten Verwaltungsauffassung und der Neufassung des § 198 BewG nicht mehr als Verkehrswertnachweis anerkannt werden sollten. Ziel der anschließend geschaffenen landesrechtlichen Regelung war es gerade, ihre Verwendung im Besteuerungsverfahren wieder zu ermöglichen. Der hierzu beschlossene § 18 Abs. 4 OGerG arbeitet deshalb mit einer gesetzlichen Fiktion: Ortsgerichtsschätzungen gelten als Gutachten entsprechend staatlich bestellter Personen.
Nach meiner Auffassung begegnet diese Regelung erheblichen kompetenzrechtlichen Bedenken. § 198 BewG ist Bundesrecht und bestimmt selbst, durch welche Gutachten der bundesrechtliche Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts geführt werden kann. Eine ausdrückliche Ermächtigung der Länder, diesen Kreis durch Landesrecht zu erweitern, enthält die Vorschrift nicht. Es stellt sich daher die grundsätzliche Frage, ob ein Landesgesetz durch eine gesetzliche Fiktion die Voraussetzungen eines bundesrechtlichen Steuertatbestands erweitern kann.
Der hessische Gesetzgeber vertrat hierzu eine andere Auffassung. Bereits im vorausgegangenen Antrag wurde gerade aus der Formulierung „kann regelmäßig“ sowie der Stellung der Ortsgerichtsmitglieder abgeleitet, dass dem Landesgesetzgeber eine entsprechende Regelung möglich sei. Diese Argumentation überzeugt mich nicht. Nach meiner Auffassung spricht die Entstehungsgeschichte des § 198 Abs. 2 BewG vielmehr dafür, dass der Bundesgesetzgeber den Kreis der für einen gutachterlichen Nachweis qualifizierten Personen und Institutionen bewusst selbst bestimmen wollte.
Unabhängig von dieser formellen Frage bleibt zudem eine zweite Ebene: Auch wenn eine Ortsgerichtsschätzung als Gutachten eines geeigneten Nachweiserbringers behandelt wird, muss sie inhaltlich den Anforderungen des § 198 Abs. 1 BewG und der Immobilienwertermittlungsverordnung genügen. Die landesrechtliche Fiktion ersetzt weder die erforderliche methodische Qualität noch eine vollständige und nachvollziehbare Ermittlung des Verkehrswerts. Die Rechtsprechung verlangt weiterhin, dass einem Gutachten grundsätzlich ohne zusätzliche sachverständige Beweiserhebung gefolgt werden kann.
Die Vereinbarkeit des § 18 Abs. 4 OGerG mit den bundesrechtlichen Vorgaben des § 198 BewG ist bislang – soweit ersichtlich – nicht höchstrichterlich geklärt. Diese Fragestellung und insbesondere die Gesetzgebungskompetenz des Landes Hessen behandle ich in einem gesonderten Fachbeitrag ausführlicher.
• Aktuelle Rechtsprechung zu den Anforderungen an Sachverständigengutachten
Die jüngere finanzgerichtliche Rechtsprechung bestätigt die bereits vom Bundesfinanzhof entwickelten hohen Anforderungen an die Nachvollziehbarkeit, Datengrundlage und methodische Begründung eines Gutachtens nach § 198 BewG.
Besonders deutlich wird dies im Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 3. Dezember 2025 – 3 K 14165/24. Der Sachverständige hatte im dortigen Gutachten einen Marktanpassungsabschlag von 20 % vorgenommen und diesen unter anderem mit sieben ausgewerteten Kauffällen begründet. Das Gericht erkannte den Abschlag nicht an, weil die wertrelevanten Eigenschaften dieser Vergleichsfälle nicht ausreichend offengelegt worden waren. Damit konnte nicht nachvollzogen werden, ob und in welchem Umfang die Kaufpreise tatsächlich einen entsprechenden Abschlag für das Bewertungsobjekt rechtfertigten.
Die Entscheidung verdeutlicht einen für §-198-Gutachten besonders wichtigen Grundsatz: Nicht nur das Ergebnis eines Bewertungsansatzes, sondern auch dessen Herleitung muss überprüfbar sein. Dies gilt insbesondere für Zu- und Abschläge, Marktanpassungen und besondere objektspezifische Grundstücksmerkmale.
Diese Linie hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 11. Februar 2026 – 3 K 3103/23 weiter konkretisiert. Das Gericht beanstandete dort unter anderem einen allein wegen der vorhandenen Bebauung vorgenommenen Abschlag vom Bodenrichtwert. Zugleich stellte es hohe Anforderungen an Abweichungen von den Daten und Modellen des Gutachterausschusses: Will der Sachverständige hiervon wesentlich abweichen, muss er nachvollziehbar darlegen, weshalb die vorhandenen Marktdaten für das konkrete Bewertungsobjekt ungeeignet sind und weshalb seine abweichenden Ansätze den Grundstücksmarkt besser abbilden. Die Berufung allein auf die eigene Sachkunde genügt hierfür nicht.
Diese Entscheidungen schaffen keine grundsätzlich neuen Anforderungen, verschärfen aber deren praktische Bedeutung. Bereits der BFH verlangt seit Jahren neben der methodischen Qualität eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen sowie eine objektivierbare und sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nachvollziehbare Begründung vorgenommener Abschläge.
Für die Praxis lässt sich daraus eine klare Tendenz ableiten: Je stärker ein Sachverständiger von veröffentlichten Marktdaten, Modellen oder üblichen Bewertungsansätzen abweicht, desto höher sind die Anforderungen an die nachvollziehbare und möglichst durch eigene Daten gestützte Begründung dieser Abweichung.
• Welche ImmoWertV gilt bei rückwirkenden Gutachten?
Diese Frage kann beispielsweise entstehen, wenn für einen bereits mehrere Jahre zurückliegenden Erbschafts- oder Schenkungsfall erst nachträglich ein Verkehrswertgutachten erstellt wird. Zwischen dem Bewertungsstichtag und dem Zeitpunkt der Gutachtenerstellung können sich die anzuwendenden Wertermittlungsvorschriften geändert haben.
Für Gutachten, die seit dem 1. Januar 2022 erstellt werden, enthält § 53 Abs. 1 ImmoWertV eine zunächst eindeutige Regelung: Die seit diesem Zeitpunkt geltende ImmoWertV ist bei Verkehrswertgutachten unabhängig vom Wertermittlungsstichtag anzuwenden.
Der BFH hat diese Regelung mit Urteil vom 7. Oktober 2025 – IX R 26/24 ausdrücklich aufgegriffen. Während nach seiner älteren Rechtsprechung grundsätzlich die am Bewertungsstichtag geltende Wertermittlungsverordnung maßgeblich war, weist der BFH nun darauf hin, dass § 53 Abs. 1 ImmoWertV für ab dem 1. Januar 2022 erstellte Verkehrswertgutachten ausdrücklich die Anwendung der neuen ImmoWertV anordnet.
Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat diesen Grundsatz inzwischen unmittelbar auf ein Gutachten nach § 198 BewG übertragen. Im Verfahren 3 K 14165/24 lag der Bewertungsstichtag am 5. Oktober 2021, das Gutachten wurde jedoch erst am 6. Mai 2022 erstellt. Das Gericht hielt deshalb die ImmoWertV 2021 für anwendbar.
Eine interessante Restfrage hat das Gericht allerdings ausdrücklich offengelassen: Im entschiedenen Fall hätte die Anwendung der früheren ImmoWertV 2010 zu keinem anderen Ergebnis geführt. Deshalb musste das Gericht nicht entscheiden, ob aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ausnahmsweise etwas anderes gelten könnte, wenn alte und neue Wertermittlungsvorschriften – etwa aufgrund unterschiedlicher Gesamtnutzungsdauern – tatsächlich zu unterschiedlichen Verkehrswerten führen.
Für die Praxis gilt damit derzeit: Bei einem seit dem 1. Januar 2022 erstellten Verkehrswertgutachten ist grundsätzlich die ImmoWertV 2021 anzuwenden, auch wenn der Bewertungsstichtag vor ihrem Inkrafttreten liegt. Noch nicht abschließend geklärt ist dagegen die besondere Konstellation, in der gerade dieser Wechsel der anzuwendenden Wertermittlungsvorschriften selbst zu einem anderen Verkehrswert führen würde.
Häufige Irrtümer zum § 198 BewG
„Wenn das Finanzamt mein Gutachten anerkennt, muss es mir die Gutachterkosten erstatten.“
Nein. Die Nachweislast für den niedrigeren gemeinen Wert liegt beim Steuerpflichtigen; die Kosten des hierfür eingeholten Gutachtens trägt er daher grundsätzlich selbst. Der BFH hat 2026 nochmals bestätigt, dass es zulässig ist, dem Steuerpflichtigen diese Nachweislast aufzuerlegen, auch wenn die Führung des Nachweises mit Kosten verbunden ist.
Das außergerichtliche Einspruchsverfahren ist zwar für beide Seiten grundsätzlich kostenfrei: Es werden keine Verfahrensgebühren erhoben, und Steuerpflichtiger sowie Finanzverwaltung tragen grundsätzlich jeweils ihre eigenen Aufwendungen. Das bedeutet jedoch gerade nicht, dass das Finanzamt die Kosten eines vom Steuerpflichtigen beauftragten Sachverständigen oder steuerlichen Beraters übernehmen muss – auch dann nicht, wenn dem Einspruch vollständig abgeholfen wird.
Eine mögliche Berücksichtigung der Gutachterkosten als Nachlassverbindlichkeit bei der Erbschaftsteuer ist hiervon zu unterscheiden.
„Für § 198 BewG reicht es, nur den wertmindernden Umstand nachzuweisen.“
Nein. Es genügt beispielsweise nicht, einen Sanierungsbedarf von 100.000 € zu belegen und diesen Betrag vom Grundbesitzwert abzuziehen. Nachzuweisen ist der niedrigere gemeine Wert der gesamten wirtschaftlichen Einheit; die Wertwirkung von Schäden, Belastungen oder sonstigen Besonderheiten muss innerhalb einer vollständigen Verkehrswertermittlung hergeleitet werden. Auch die Verwaltungsrichtlinien verlangen den Nachweis für die gesamte wirtschaftliche Einheit.
„Sanierungs- oder Mängelbeseitigungskosten mindern den Verkehrswert Euro für Euro.“
Nein. Technische Kosten und marktbedingte Wertminderung sind zwei verschiedene Größen. Entscheidend ist nicht, was die Beseitigung eines Mangels kostet, sondern wie sich der konkrete Zustand am Bewertungsstichtag auf den am Markt erzielbaren Preis auswirkt. Genau deshalb verlangt der BFH eine objektivierbare und sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nachvollziehbare Herleitung von Wertabschlägen.
„Ein Gutachten ist immer erforderlich, um § 198 BewG zu nutzen.“
Nein. § 198 Abs. 3 BewG lässt ausdrücklich auch einen tatsächlich erzielten Kaufpreis als Nachweis zu, wenn der Kauf innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen ist und sich die maßgeblichen Verhältnisse nicht verändert haben.
„Ich kann den zu hohen Immobilienwert später noch mit dem Erbschaft- oder Schenkungsteuerbescheid angreifen.“
Nein – und dieser Irrtum kann besonders folgenreich sein. Der Grundbesitzwert wird grundsätzlich gesondert festgestellt und der entsprechende Feststellungsbescheid entfaltet Bindungswirkung für den späteren Steuerbescheid. Wer den Grundstückswert angreifen möchte, muss deshalb den dafür maßgeblichen Feststellungsbescheid und die dort laufenden Rechtsbehelfsfristen im Blick behalten.
„Wenn das Finanzamt mein Gutachten nicht akzeptiert, muss es ein Gegengutachten einholen.“
Nein. Der Steuerpflichtige trägt die Nachweislast. Der BFH hat ausdrücklich entschieden, dass das Finanzgericht nicht verpflichtet ist, von Amts wegen Beweis über einen möglicherweise niedrigeren gemeinen Wert zu erheben. Ein methodisch oder tatsächlich unzureichendes Gutachten wird also nicht dadurch „gerettet“, dass Finanzamt oder Gericht selbst einen weiteren Sachverständigen beauftragen müssten.
„Bei einer rückwirkenden Bewertung kann der Sachverständige einfach die heutigen Grundstücksmarktverhältnisse zugrunde legen.“
Nein. Auch wenn das Gutachten erst Jahre später erstellt wird, muss der Verkehrswert auf die Markt- und Objektverhältnisse des Bewertungsstichtags bezogen werden. Die spätere Gutachtenerstellung verschiebt den Bewertungsstichtag nicht.
„Ich kann das Objekt nicht sanieren, bevor der Gutachter da war und die Bewertungsthematik abgeschlossen ist.“
Nein. Maßgeblich ist der Objektzustand zum Bewertungsstichtag. Wird die Immobilie anschließend verändert oder saniert, sollte der vorherige Zustand jedoch möglichst vollständig und belastbar dokumentiert werden, etwa durch Fotos, Pläne, Angebote, Rechnungen oder sonstige Unterlagen. Der Sachverständige kann bei einer rückwirkenden Bewertung nur solche früheren Zustände berücksichtigen, die er selbst festgestellt hat oder die sich nachträglich hinreichend zuverlässig rekonstruieren lassen. Bei ausreichender Dokumentation bleibt eine rückwirkende Bewertung daher grundsätzlich möglich.
„Eine öffentliche Bestellung oder akkreditierte Zertifizierung garantiert, dass das Gutachten anerkannt wird.“
Nein. Sie betrifft zunächst die Qualifikation des Nachweiserbringers. Ob das konkrete Gutachten den niedrigeren gemeinen Wert tatsächlich nachweist, hängt zusätzlich von seiner inhaltlichen und methodischen Qualität ab und unterliegt der Beweiswürdigung von Finanzamt und gegebenenfalls Finanzgericht.
„Das Finanzamt hat mir acht Wochen zur Vorlage des Gutachtens gegeben – jetzt muss das Gutachten innerhalb dieser Frist fertig werden.“
Nein, jedenfalls nicht zwingend. Das Finanzamt darf das Einspruchsverfahren steuern und dem Steuerpflichtigen Fristen zur Mitwirkung und zur Benennung oder Vorlage von Beweismitteln setzen. Dabei bestimmt die Finanzbehörde Art und Umfang ihrer Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls und unter Beachtung insbesondere des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit.
Eine gesetzte Frist sollte deshalb keinesfalls einfach ignoriert werden. Ist innerhalb dieses Zeitraums eine sachgerechte Erstellung des Verkehrswertgutachtens jedoch nicht möglich, kann und sollte rechtzeitig eine Fristverlängerung beantragt werden. Von der Finanzbehörde gesetzte Fristen können nach § 109 AO verlängert werden. Auch bei einer förmlichen Ausschlussfrist nach § 364b AO sieht der Anwendungserlass ausdrücklich die Möglichkeit einer Fristverlängerung vor, wenn der Antrag vor Fristablauf gestellt wird.
Sinnvoll ist es dabei, dem Finanzamt konkret mitzuteilen, dass ein entsprechend qualifizierter Sachverständiger bereits beauftragt wurde und bis wann nach dessen Auskunft mit der Fertigstellung des Gutachtens zu rechnen ist. Die Erstellung eines vollständigen Verkehrswertgutachtens benötigt naturgemäß Zeit für Unterlagenbeschaffung, Ortstermin, Recherche und Wertermittlung. Erfolgt hierdurch keine bloße Verschleppung des Einspruchsverfahrens, sondern eine für den erforderlichen Nachweis sachlich begründete Bearbeitungszeit, spricht dies für die Gewährung einer angemessenen Fristverlängerung. § 364b AO dient nach dem Anwendungserlass gerade dazu, einem Missbrauch des Einspruchsverfahrens zu rechtsbehelfsfremden Zwecken entgegenzuwirken.
Je länger die zusätzlich benötigte Bearbeitungszeit ist, desto konkreter sollten die Gründe hierfür dargelegt werden. Verzögerungen etwa bei der Beschaffung erforderlicher Unterlagen, der Ermöglichung eines Ortstermins oder der rückwirkenden Ermittlung von Grundstücksmarktdaten können hierbei nachvollziehbare Gründe darstellen.
Achtung: Handelt es sich ausdrücklich um eine Ausschlussfrist nach § 364b AO, ist besondere Sorgfalt geboten. Eine solche Fristsetzung muss auf ihre Rechtsfolgen hinweisen; nach wirksamem Fristablauf vorgebrachte Erklärungen und Beweismittel sind im Einspruchsverfahren grundsätzlich nicht mehr zu berücksichtigen.
Fazit
§ 198 BewG eröffnet Steuerpflichtigen die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, wenn die typisierte Bewertung nach dem Bewertungsgesetz den tatsächlichen Verkehrswert einer Immobilie nicht zutreffend abbildet. Gerade bei Grundstücken mit erheblichen wertmindernden Besonderheiten, einem außergewöhnlichen baulichen Zustand oder sonstigen vom typisierten Regelfall abweichenden Merkmalen kann dieser Nachweis zu einer erheblichen Reduzierung des steuerlich anzusetzenden Grundstückswerts führen.
Ob sich ein Gutachten wirtschaftlich lohnt, hängt jedoch nicht allein von der Differenz zwischen Grundbesitzwert und Verkehrswert ab. Entscheidend ist die konkrete steuerliche Auswirkung. Vor einer Beauftragung sollte deshalb geprüft werden, ob eine relevante Wertabweichung plausibel erscheint und welche Steuerersparnis daraus voraussichtlich resultieren kann.
Gleichzeitig stellt § 198 BewG hohe Anforderungen an den Nachweis. Nicht nur die Qualifikation des Gutachters, sondern auch die Qualität des konkreten Gutachtens ist entscheidend. Bewertungsgrundlagen müssen vollständig und zutreffend erhoben, die angewandte Methodik nachvollziehbar dargestellt und wertbeeinflussende Besonderheiten sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach schlüssig hergeleitet werden. Ein Gutachten wird vom Finanzamt nicht allein deshalb anerkannt, weil es von einem grundsätzlich geeigneten Sachverständigen erstellt wurde.
Von besonderer Bedeutung ist außerdem das steuerliche Verfahren. Rechtsbehelfsfristen, die Möglichkeit einer Aussetzung der Vollziehung und vom Finanzamt gesetzte Fristen laufen unabhängig von der Bearbeitungsdauer eines Gutachtens weiter. Wer einen niedrigeren gemeinen Wert geltend machen möchte, sollte sich daher möglichst frühzeitig mit der Bewertung auseinandersetzen und erforderliche Schritte nicht erst nach Ablauf entsprechender Fristen einleiten.
§ 198 BewG verdeutlicht zugleich beispielhaft die besondere Komplexität des steuerlichen Bewertungsrechts. Hier greifen materielles Steuerrecht, steuerliches Verfahrensrecht, Grundstückswertermittlung und die tatsächlichen Verhältnisse des Immobilienmarktes unmittelbar ineinander. Schon vergleichsweise kleine Unterschiede bei Bewertungsstichtag, Objektzustand, Qualifikation des Gutachters, verwendeten Marktdaten oder verfahrensrechtlichem Vorgehen können darüber entscheiden, ob und in welcher Höhe ein niedrigerer Wert steuerlich berücksichtigt wird. Das Bewertungsrecht gehört daher zu denjenigen Bereichen des Steuerrechts, in denen eine rein schematische Anwendung gesetzlicher Vorschriften besonders schnell an ihre Grenzen stößt.
Der Nachweis nach § 198 BewG ist damit weder ein Automatismus noch ein steuerliches Spezialinstrument für Ausnahmefälle. Er ist vielmehr das gesetzlich vorgesehene Korrektiv für Situationen, in denen eine typisierte steuerliche Bewertung den tatsächlichen Wert des konkreten Grundstücks überschreitet. Richtig eingesetzt kann er eine erhebliche steuerliche Wirkung entfalten – vorausgesetzt, der Nachweis wird rechtzeitig, formal zulässig und fachlich belastbar geführt.
Bestehen Zweifel, ob der festgestellte Grundbesitzwert den tatsächlichen Verkehrswert Ihrer Immobilie zutreffend widerspiegelt, kann bereits eine erste fachliche Einschätzung dabei helfen, die mögliche Wertabweichung und die Sinnhaftigkeit eines Gutachtens einzuordnen.
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